由于我國內(nèi)部控制審計(jì)尚處于起步階段，發(fā)展時間較短，許多方面還不成熟，因此，本文這篇審計(jì)研究論文建議在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時，應(yīng)當(dāng)參照以下建議進(jìn)一步完善國有企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)。

　　由于內(nèi)部控制涉及到公司的財(cái)務(wù)、人事、生產(chǎn)、經(jīng)營、技術(shù)、質(zhì)量、信息系統(tǒng)等多個方面控制管理，審計(jì)人員在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時需要全方面了解公司的相關(guān)情況，根據(jù)被評價(jià)單位的具體情況設(shè)計(jì)評價(jià)方案、執(zhí)行控制測試、與管理層溝通、出具審計(jì)報(bào)告。這一過程要求審計(jì)人員要有較強(qiáng)的專業(yè)判斷能力，應(yīng)擁有在充分了解內(nèi)部控制基礎(chǔ)上，合理評價(jià)和全盤把握內(nèi)部控制的能力，并能夠?yàn)楣�司�?nèi)部控制提出具有建設(shè)性的意見。

　　一、國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的方法與內(nèi)容。

　　(一)國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的方法。目前，國際上對內(nèi)部控制的審計(jì)方法主要有三種：內(nèi)部控制模糊評價(jià)法、內(nèi)部控制自我評價(jià)法以及自上而下審計(jì)法。

　　內(nèi)部控制模糊評價(jià)法的原理是把模糊數(shù)學(xué)的綜合評價(jià)模型應(yīng)用于內(nèi)部控制活動的評價(jià)中。它通過建立科學(xué)的內(nèi)部控制活動因素集，然后分配這些內(nèi)部控制點(diǎn)的權(quán)重，對這些內(nèi)部控制點(diǎn)分別進(jìn)行評價(jià)，最后利用模糊矩陣對其進(jìn)行內(nèi)部控制活動的綜合評價(jià)，得出評價(jià)結(jié)果。內(nèi)部控制自我評價(jià)法是指公司定期或不定期地對自己及所屬子公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評價(jià)，評價(jià)內(nèi)部控制的有效性及其實(shí)施的效率效果，以期能更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。

　　我國五部委聯(lián)合發(fā)布的《內(nèi)部控制配套指引》中的審計(jì)指引要求注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作。自上而下的方法是注冊會計(jì)師識別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測試控制的基本思路。就是要求審計(jì)師首先將注意力集中于公司層面的控制，然后是重大賬戶，最后關(guān)注過程中、交易或應(yīng)用層次的具體控制。在實(shí)施國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作時，常用的方法主要有詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。但是詢問本身并不足以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，應(yīng)結(jié)合其他內(nèi)部控制審計(jì)方法一并進(jìn)行。

　　(二)國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容。國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的基本內(nèi)容就是要對國有企業(yè)內(nèi)部控制的有效性和健全性進(jìn)行評價(jià)。有效性是指企業(yè)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效;健全性是指企業(yè)的內(nèi)部控制制度是否全面、完整。從現(xiàn)代內(nèi)部控制的構(gòu)成要素來看，國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)主要包括：審查與評價(jià)控制環(huán)境;審查與評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評估過程;審查與評價(jià)控制活動;審查與評價(jià)信息與溝通;審查與評價(jià)內(nèi)部監(jiān)督等內(nèi)容。

　　1.審查與評價(jià)國有企業(yè)的控制環(huán)境�？刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)，是有效實(shí)施內(nèi)部控制的保障，控制環(huán)境設(shè)定了被審計(jì)單位內(nèi)部控制基調(diào)，影響員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識和態(tài)度，控制環(huán)境的優(yōu)劣直接決定著企業(yè)的各項(xiàng)控制措施能否執(zhí)行及執(zhí)行的效果。國有企業(yè)有其特殊的控制環(huán)境，具有規(guī)模大、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、主體多元化、布局分散化等特點(diǎn)，這些控制環(huán)境對國有企業(yè)內(nèi)部控制影響是巨大的，主要包括治理結(jié)構(gòu)、組織架構(gòu)、人力資源管理、企業(yè)文化等。因此，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中，應(yīng)該把握國有企業(yè)控制環(huán)境的特點(diǎn)，以確定控制環(huán)境的審計(jì)重點(diǎn)。

　　2.審查與評價(jià)國有企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程。風(fēng)險(xiǎn)評估是企業(yè)及時識別、系統(tǒng)分析經(jīng)營活動中與實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，合理確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略的過程，是風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)。我國推行國有企業(yè)改革已有30多年的歷史，在這一過程中，國有企業(yè)的監(jiān)管和經(jīng)營環(huán)境會產(chǎn)生變化，國有企業(yè)也會進(jìn)行重組，生產(chǎn)過程中也會運(yùn)用新的技術(shù)，國資委、財(cái)政部、證監(jiān)會也會頒布針對國有企業(yè)的相關(guān)規(guī)定等等，這些情況均會帶來風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師在審查和評價(jià)國有企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程時，就必須針對國有企業(yè)的這些情況，檢查國有企業(yè)是否建立了相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序。

　　3.審查與評價(jià)國有企業(yè)的控制活動�？刂苹顒邮谴_保管理層關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對方案得以貫徹執(zhí)行的政策和程序，控制活動存在于公司所有級別的分支機(jī)構(gòu)和職能部門，包括授權(quán)、批準(zhǔn)、報(bào)告、內(nèi)部審計(jì)、經(jīng)營業(yè)績評價(jià)和資產(chǎn)保全措施等活動。國有企業(yè)大部分是大中型企業(yè)，具有財(cái)務(wù)決策多層次化、關(guān)聯(lián)交易經(jīng)�；�、經(jīng)營多元化、主體多元化等特點(diǎn)，因此注冊會計(jì)師在審查與評價(jià)國有企業(yè)的控制活動時，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注對控股子公司、關(guān)聯(lián)交易、重大投資、對外擔(dān)保以及募集資金使用等活動的內(nèi)部控制。

　　4.審查與評價(jià)國有企業(yè)的信息與溝通。信息與溝通是指公司經(jīng)營管理所需的信息被識別、獲取并以一定形式及時傳遞，以便員工履行職責(zé)。信息與溝通是企業(yè)應(yīng)對情況改變、保證控制有效的“神經(jīng)系統(tǒng)”，關(guān)鍵是保證信息真實(shí)與溝通及時。國有企業(yè)大部分是大中型企業(yè)，其不僅具有規(guī)模大、業(yè)務(wù)復(fù)雜的特點(diǎn)，還需接受國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等機(jī)構(gòu)的監(jiān)督和檢查，因此，注冊會計(jì)師在審查和評價(jià)國有企業(yè)的信息與溝通時，需要關(guān)注其會計(jì)記錄是否實(shí)行電算化，是否存在管理層篡改會計(jì)信息的情況，企業(yè)內(nèi)部各部門是否能夠有效溝通，是否按照證監(jiān)會等部門的要求及時進(jìn)行信息披露等。

　　5.審查與評價(jià)國有企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督活動。內(nèi)部監(jiān)督是指企業(yè)評價(jià)內(nèi)部控制在一段時間內(nèi)運(yùn)行有效性的過程，該過程包括及時評價(jià)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。內(nèi)部審計(jì)部門是進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督活動的主要部門，而目前國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)普遍存在機(jī)構(gòu)獨(dú)立性差、內(nèi)審人員的綜合素質(zhì)不高、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)審工作的重視程度不夠等問題，因此，注冊會計(jì)師在審查和評價(jià)國有企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督活動時，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部審計(jì)部門是否發(fā)揮了其應(yīng)有的作用。

　　二、完善國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的建議。

　　(一)借鑒國外先進(jìn)的內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。美國2002年頒布的《薩班斯法案》要求建立上市公司會計(jì)監(jiān)管委員會(簡稱PCAOB)，并要求美國的上市公司必須實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制雙重審計(jì)。該法案經(jīng)過近十年的發(fā)展已日趨完善。加拿大、日本等國家也已經(jīng)仿效美國開始實(shí)施類似的制度，歐盟的大部分成員國也修改了相關(guān)的法律法規(guī)，加強(qiáng)內(nèi)部控制的信息披露。我國內(nèi)部控制審計(jì)尚處于起步階段，在實(shí)施國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)時，可以借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步完善相關(guān)規(guī)定。

　　(二)成立專門的內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)。美國要求內(nèi)部控制審計(jì)的主體是由專門機(jī)構(gòu)認(rèn)證的獨(dú)立審計(jì)師，而我國尚未成立專門的內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)，也就無法由專門的機(jī)構(gòu)進(jìn)行認(rèn)證，所以還是由注冊會計(jì)師在對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的同時對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì);并且注冊會計(jì)師長期進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)，相對其他人員來說，具備更專業(yè)的知識及技能。但是當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展到一定階段，要完善國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，甚至是所有企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，還是應(yīng)該成立專門的內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)。

　　(三)提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)，完善內(nèi)部審計(jì)工作。內(nèi)部審計(jì)并不是與外部審計(jì)完全不相關(guān)的，內(nèi)部審計(jì)也可以幫助注冊會計(jì)師提高工作效率。內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)提高了，并能夠保持高度的獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)工作就能為內(nèi)部控制審計(jì)工作提供內(nèi)部控制制度合理性和有效性的審計(jì)證據(jù)，這樣也可以節(jié)省注冊會計(jì)師的審計(jì)時間和精力。所以提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)，完善內(nèi)部審計(jì)工作，是實(shí)施國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的一個重要方面。

　　實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)是審計(jì)發(fā)展的必然要求，而我國的內(nèi)部控制審計(jì)工作尚處于起步階段，這就需要在國民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)主導(dǎo)地位的國有企業(yè)發(fā)揮帶頭作用，積極開展內(nèi)部控制審計(jì)工作，以帶動其他企業(yè)開展內(nèi)部控制審計(jì)工作，促進(jìn)內(nèi)部控制發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

　　《審計(jì)月刊》是面向國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員理論工作者以及財(cái)務(wù)人員的專業(yè)性期刊。以探索理論與實(shí)踐，服務(wù)審計(jì)事業(yè)發(fā)展為宗旨，及時刊載審計(jì)理論與實(shí)踐的新成果，探討研究審計(jì)工作熱點(diǎn)、難點(diǎn)。交流新經(jīng)驗(yàn)，綜合反映“人、法、技”最新信息。