信息系統(tǒng)審計是審計的重要部分，尤其一些依賴信息系統(tǒng)進行日常會計處理的企業(yè)，信息系統(tǒng)的審計就更為關(guān)鍵，本文就信息系統(tǒng)審計的特點、信息系統(tǒng)審計準則的國內(nèi)外發(fā)展現(xiàn)狀以及在我國的發(fā)展策略作一探討。

　　《南京審計學院學報》是由南京審計學院主辦的學術(shù)期刊，2004年2月正式創(chuàng)刊并公開發(fā)行，季刊，刊號為CN32-1724/F，大16開本，112頁。

　　一、計算機審計與信息系統(tǒng)審計

　　目前，我國出臺的計算機輔助審計規(guī)范有 7項，信息系統(tǒng)審計方面的規(guī)范卻較少。 若要促進信息系統(tǒng)審計準則的建設，區(qū)分計算機審計與信息系統(tǒng)審計就十分必要，這將有助于消除我國學術(shù)研究中兩者混淆不清的情況。 日本會計檢察院計算機中心認為，計算機審計包括兩個方面：一是對計算機系統(tǒng)本身的審計，如系統(tǒng)安裝、使用成本，系統(tǒng)和數(shù)據(jù)、硬件和系統(tǒng)環(huán)境的審計;二是計算機輔助審計，包括用計算機手段進行傳統(tǒng)審計，用計算機建立一個審計數(shù)據(jù)庫，幫助專業(yè)部門進行審計[4]。 根據(jù)2010年修訂的《中華人民共和國審計法實施條例》和 2001年發(fā)布的《國務院辦公廳關(guān)于利用計算機信息系統(tǒng)開展審計工作有關(guān)問題的通知》，計算機審計包括對計算機管理的數(shù)據(jù)進行檢查及對管理數(shù)據(jù)的計算機進行檢查兩個方面[5]。 我國學者李學柔與秦榮生在《國際審計》一書中，對計算機審計的特性表述為：“一是對執(zhí)行經(jīng)濟業(yè)務和會計處理的計算機系統(tǒng)進行審計，即計算機系統(tǒng)作為審計的對象;二是利用計算機輔助審計，即計算機作為審計的工具。”[6]筆者認同上述關(guān)于計算機審計內(nèi)涵的論述，并認為計算機審計向兩個方向發(fā)展：其一是信息系統(tǒng)審計方向，其二是計算機輔助審計方向。

　　當前，國內(nèi)外學者對信息系統(tǒng)審計的界定不盡一致，主流的觀點有：Ron Weber于 1999年提出，“信息系統(tǒng)審計是一個獲取并評價證據(jù)，以判斷信息系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及有效率地利用組織的資源并有效地實現(xiàn)組織目標的過程”[7];日本通產(chǎn)省情報協(xié)會于 1996年對信息系統(tǒng)審計的定義是“為了信息系統(tǒng)的安全、可靠與有效，由獨立于審計對象的信息系統(tǒng)審計師，以第三方的客觀立場對以計算機為核心的信息系統(tǒng)進行綜合的檢查與評價，向信息系統(tǒng)審計對象的最高領(lǐng)導，提出問題與建議的一連串的活動”[7]。 信息系統(tǒng)是由計算機硬件、網(wǎng)絡與通訊設備、計算機軟件、信息資源、信息用戶和規(guī)章協(xié)議組成的，以處理信息流為目的的集成化人機系統(tǒng)。 有效提高信息系統(tǒng)的安全管理與運行效率是信息系統(tǒng)審計的核心問題。 筆者認為，信息系統(tǒng)審計應該是 IT審計師根據(jù)特定的規(guī)范，運用科學的信息系統(tǒng)管理方法，對信息系統(tǒng)網(wǎng)絡的運行規(guī)程與應用政策所實施的一種評價與鑒證活動，旨在增強復雜信息網(wǎng)絡的有效性、安全性、機密性與一致性，以此保障信息系統(tǒng)的高效運行。

　　二、中外信息系統(tǒng)審計準則的發(fā)展狀況

　　(一) 我國信息系統(tǒng)審計準則的發(fā)展情形

　　在傳統(tǒng)審計業(yè)務方面我國已經(jīng)形成了一套相對成熟的規(guī)范體系，然而，在信息系統(tǒng)審計理論方面，我國的相關(guān)研究幾乎是空白[8]，至于對信息系統(tǒng)審計準則系列規(guī)定的構(gòu)建，在我國更是無從談起。 計算機審計包括信息系統(tǒng)審計與計算機輔助審計兩方面，截至目前，我國出臺的計算機審計規(guī)范或準則共計 9項，其中，計算機輔助審計方面的規(guī)范 7項，信息系統(tǒng)審計方面的準則 2項。

　　兩項信息系統(tǒng)審計準則中，一項是內(nèi)審協(xié)會于 2008年 9月頒布的《內(nèi)部審計具體準則第 28號———信息系統(tǒng)審計》(內(nèi)審準則第 28號)，另一項是審計署于 2010年 9月頒布的《中華人民共和國國家審計準則》(第 8號令)中的 5項具體條款。 內(nèi)審準則第 28號總計 8章 32項條款，該準則從總則、一般原則、信息技術(shù)風險評估、信息技術(shù)審計的內(nèi)容與方法等方面對信息系統(tǒng)內(nèi)審業(yè)務加以規(guī)范，它明確指出，“組織的信息技術(shù)管理目的是保證組織的信息技術(shù)戰(zhàn)略充分反映該組織的業(yè)務戰(zhàn)略目標，提高組織所依賴的信息系統(tǒng)的可靠性、穩(wěn)定性、安全性及數(shù)據(jù)處理的完整性和準確性，提高信息系統(tǒng)運行的效果與效率，合理保證信息系統(tǒng)的運行符合法律法規(guī)及監(jiān)管的相關(guān)要求”[3]。 審計署第 8號令不是一項專業(yè)的信息系統(tǒng)審計準則，而是一項傳統(tǒng)審計業(yè)務的新規(guī)范，但其某些具體條款涉及被審單位信息系統(tǒng)的檢查方法與審計原則。 僅有的兩項信息系統(tǒng)審計準則，前一項條款涉及范圍相對全面，但是具體條款過于籠統(tǒng)，后一項所涉及的信息系統(tǒng)審計準則過于零散，難成體系，兩項準則無法為我國信息系統(tǒng)審計業(yè)務的開展提供具體指導。

　　(二) 國外信息系統(tǒng)審計準則的發(fā)展情形

　　國外有關(guān)于信息系統(tǒng)審計準則的發(fā)展已經(jīng)趨于成熟，其中較為典型的有信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會(ISACA)制定的《信息系統(tǒng)準則體系》與《信息系統(tǒng)和技術(shù)控制目標》(COBIT)，美國審計署制定的《聯(lián)邦信息系統(tǒng)控制審計手冊》(FISCAM)，國際內(nèi)部審計協(xié)會制定的《基于風險的信息系統(tǒng)控制評價指南》(GAIT)，以及英國、法國、德國與荷蘭共同制定的《信息技術(shù)安全評估準則》(ITSEC)，這些準則與規(guī)范均為多個國家所廣泛應用[8 9]。 上述準則與規(guī)范中最為典型的應為 ISACA機構(gòu)制定的準則體系，該體系框架見表2。 ISACA是集信息系統(tǒng)控制、管理、審計于一體的專業(yè)機構(gòu)，總部在芝加哥，在全世界 160個國家約有95000名會員。 ISACA的任務包括注冊信息系統(tǒng)審計師(CISA)資格認證、制定 ISA準則、組織CISA資格考試等七項內(nèi)容。 七項內(nèi)容相互輔助，融為一體，且 ISA準則的制定以其他六項為有機支撐。表2所闡釋的 ISACA信息系統(tǒng)審計準則體系來源于 ISACA機構(gòu)出版的《IT Standards， Guidelines， andTools and Techniques for Audit and Assurance and Control Professionals》[9]。 該體系總計330頁，將信息系統(tǒng)審計準則分為審計標準、審計指南與作業(yè)程序三個部分，其中審計標準表述為 S1—S16，規(guī)定了審計章程及審計過程所必須達到的基本要求，是 CISA的執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范;審計指南表述為 G1—G42，明確規(guī)范了 CISA實施審計業(yè)務的具體標準，為 CISA如何遵守審計準則提供指引;作業(yè)程序的表述為 P1—P11，提供了信息系統(tǒng)審計業(yè)務的一般步驟，為 CISA提供了 IS審計工作的具體思路。

　　(二) 我國的信息系統(tǒng)審計準則無法滿足廣泛的社會需求

　　近年來，復雜的信息系統(tǒng)在我國得到廣泛應用，如公安綜合網(wǎng)絡信息系統(tǒng)、集團信息管理系統(tǒng)等。由于受到特定經(jīng)濟環(huán)境以及網(wǎng)狀信息系統(tǒng)復雜性等多種不確定因素的影響，信息系統(tǒng)安全問題日趨嚴重，社會對信息系統(tǒng)審計準則的需求亦日益迫切。 如，2006年 10月 10日中國民航信息網(wǎng)絡股份有限公司離港系統(tǒng)主機發(fā)生故障，包括北京、上海、廣州在內(nèi)的眾多機場的離港系統(tǒng)整體性癱瘓;2009年 9月 17日，知名券商申銀萬國交易系統(tǒng)突然癱瘓，其位于全國各地的一百余個營業(yè)部均受到影響，近半個小時未能進行證券交易;2010年 2月 3日，民生銀行因信息系統(tǒng)故障，全國范圍所有業(yè)務無法辦理;2011年10月25日，北京東城區(qū)39家社區(qū)衛(wèi)生服務站出現(xiàn)信息系統(tǒng)故障，近一周的時間無法為患者提供正常門診與取藥服務。 若要解決上述問題，則亟須一套成熟的信息系統(tǒng)審計準則對信息系統(tǒng)進行事前預警、事中控制與事后評價，顯然，目前我國僅有的兩項準則無法滿足社會的需求。 信息系統(tǒng)審計準則在我國的需求主要體現(xiàn)在三個方面：一是信息系統(tǒng)內(nèi)部控制與審計的需求。 對此，內(nèi)審協(xié)會需要出臺全面的準則與規(guī)范，為組織中內(nèi)部審計人員評價信息系統(tǒng)的安全提供參考標準。 二是公共機構(gòu)中信息系統(tǒng)外部審計的需求。 對此，審計署需要出臺系列的信息系統(tǒng)審計準則，為政府審計人員提供明確的審計流程與技術(shù)方法。 三是公共機構(gòu)之外的組織中信息系統(tǒng)外部審計的需求。 對此，中注協(xié)需要出臺規(guī)范的信息系統(tǒng)審計準則，為社會審計人員提供清晰的參照標準與風險控制思路。

　　(三) 我國的信息系統(tǒng)審計準則多方制定主體間缺乏默契的協(xié)調(diào)機制

　　政府審計準則、內(nèi)部審計準則、社會審計準則的出臺機構(gòu)分別為審計署、內(nèi)審協(xié)會與中注協(xié)，它們應根據(jù)其自身服務范圍制定相應的信息系統(tǒng)審計準則。 然而，盡管三方均需制定各自的準則，但是由于在信息系統(tǒng)審計的目標、原則、方法與技術(shù)方面只是形式的不同，而內(nèi)容并未有實質(zhì)差異，因此，審計署、內(nèi)審協(xié)會、中注協(xié)有必要就信息系統(tǒng)審計的原則與方法等同質(zhì)的方面作出統(tǒng)一的規(guī)范，然后再根據(jù)各自的特點進行修訂。 多年來，我國信息系統(tǒng)審計準則出臺過于零散，其原因之一是審計署、內(nèi)審協(xié)會、中注協(xié)各自缺少對外交流機制，且彼此之間缺乏協(xié)調(diào)機制。 一項準則的出臺，不僅僅需要制定主體之間相互協(xié)調(diào)，同時還需要集合制定主體之外的多方相關(guān)利益主體。 信息系統(tǒng)審計準則所需集合的外部主體主要有信息系統(tǒng)審計師、信息系統(tǒng)管理工程師、信息安全工程師、信息系統(tǒng)項目管理師、學術(shù)界以及其他利益相關(guān)者。 因為信息系統(tǒng)審計準則制定者的理性并非無限的，因而，將各利益主體有機協(xié)調(diào)于一體，將會盡可能地集合審計學學科、計算機科學學科以及信息安全學學科中理論界與實務界更多人的知識與經(jīng)驗，從而全面提高信息系統(tǒng)審計準則的質(zhì)量。 在我國，盡管信息系統(tǒng)審計并非強制性審計，且耗費人力、財力集合各方主體完善相關(guān)準則從目前來看并不會產(chǎn)生更多的社會效益，但是從長遠來看，缺少必要的多方互動機制并非明智之舉，準則制定者應在引入多方主體的基礎上采取聽證會等方式，多聽反對意見，廣納民意，集中民智。

　　四、信息系統(tǒng)審計準則體系的構(gòu)建策略探析

　　構(gòu)建并完善信息系統(tǒng)審計準則體系是一項系統(tǒng)工程，它不是簡單工作的疊加，而是具體工作的有機整合。 我國的信息系統(tǒng)審計準則建設剛剛起步，準則制定主體將面臨全新的挑戰(zhàn)。 在此，筆者希望準則制定主體在信息系統(tǒng)審計準則制定上，盡可能堅持以下三個方向。

　　(一) 合理借鑒國外成熟的信息系統(tǒng)審計準則體系

　　國外信息系統(tǒng)審計準則體系相對成熟，我國的準則制定機構(gòu)可以直接引入國外先進的信息系統(tǒng)審計準則研究成果及實踐經(jīng)驗，這樣不僅可以避免開展重復性工作，而且能快速站于更高的起點。 當然，“借鑒”并不意味著“照搬”，準則制定機構(gòu)在“借鑒”中應關(guān)注國際趨同、中國特色和自主創(chuàng)新三點。

　　1. 國際趨同。 當前，全球經(jīng)濟一體化趨勢要求審計準則也趨向一體化。 2010年 11月 10日，國際審計準則制定機構(gòu)在與中國審計準則委員會的聯(lián)合聲明中高度評價中國審計準則的國際趨同成果。 審計作為一門學科不分國界，大量“吸收”國外成熟的信息系統(tǒng)審計標準，走“國際趨同”道路，將是我國發(fā)展審計準則的大勢所趨。 信息系統(tǒng)審計準則的國際趨同是矛盾的統(tǒng)一體，我國的準則制定機構(gòu)需要實現(xiàn)“推動趨同的積極因素”與“阻礙趨同的消極因素”二者作用的均衡。

　　2. 中國特色。 由于各個國家的國情不盡相同，因而外國成熟的理念不盡適于中國。 我國與國外審計文化的差異主要體現(xiàn)于三個層次：其一是物質(zhì)文化差異，包括審計環(huán)境、審計條件等;其二是制度文化差異，包括審計規(guī)范、審計機構(gòu)組織方式等;其三是精神文化差異，包括價值取向、行為方式等[10]。 例如，國際政府審計準則由四部分組成，全部具體準則共計 191項條款，然而我國政府審計準則共分為六個部分，全部準則共計 47項條款[2]。 造成國內(nèi)外差異的原因有諸多方面，其中一個是我國政府審計無論是實踐經(jīng)歷還是理論研究都起步較晚。 正因如此，我國審計準則的制定與出臺均是以實踐經(jīng)歷為基礎的，是緊緊圍繞實踐環(huán)節(jié)作出的程序性規(guī)定，在形式上和內(nèi)容上拘泥于條條框框，難以達到“適度拓展性”與“適時適應性”等理論高度[11]。 有鑒于此，我國的準則制定機構(gòu)在“借鑒”中，需要充分認識國內(nèi)外審計文化的差異，明確我國審計文化的特色，努力設計出適用于我國的高效的信息系統(tǒng)審計準則體系。